Comportamento pós-delitivo positivo nos crimes tributários: regularização fiscal extemporânea como atenuante inominada (art. 66 do Código Penal)

A tipificação dos delitos em matéria tributária no ordenamento brasileiro tem sua gênese na década de 1960, juntamente com o estabelecimento de uma nova ordem constitucional. Desde o início, o Direito Penal adotou o pagamento do débito fiscal como causa modificativa da punibilidade, em uma história legislativa feita de reformas que alternaram a flexibilidade do modelo de extinção da punibilidade (Schmidt, 2003).

Ao contrário do que ocorre com o pagamento do tributo, o parcelamento do débito fiscal veio a irradiar efeitos sobre a esfera penal somente por meio da Lei 9.964/00, que instituiu o Programa de Recuperação Fiscal (Refis I). Dispunha o art. 15 dessa lei que ficaria suspensa a pretensão punitiva quanto aos crimes dos arts. 1º e 2º da Lei 8.137/90 e do art. 95 da Lei 8.212/91 enquanto a pessoa jurídica estivesse incluída no programa, desde que a adesão precedesse o recebimento da denúncia. A previsão foi reiterada nas legislações supervenientes, até que as Leis 10.684/03 e 11.941/09 suprimiram a limitação temporal para a inclusão apta a ensejar a suspensão da pretensão punitiva no curso da ação penal, o que foi retomado apenas em 2011, com a Lei 12.382/11.

A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ), por sua vez, tem-se orientado pela literalidade do marco temporal. A Corte firmou o entendimento de que o parcelamento formalizado após o recebimento da denúncia não suspende a ação penal, por força do art. 83, § 2º, da Lei 9.430/96, na redação dada pela Lei 12.382/11 (Brasil, 2024a). Contudo, o próprio STJ reconhece que a regra mais gravosa introduzida pela Lei 12.382/11 não alcança os créditos tributários definitivamente constituídos até 28 de fevereiro de 2011, hipótese em que subsistem os regimes mais benéficos dos arts. 9º da Lei 10.684/03 e 68 da Lei 11.941/09, desprovidos de limite temporal para a adesão (Brasil, 2024b).

Assim, tratando-se de crimes contra a ordem tributária, o ordenamento jurídico confere efeitos penais ao pagamento integral ou ao parcelamento administrativo do tributo objeto de denúncia. Optou o legislador por valorar positivamente a conduta de regularização fiscal, de forma mediata (parcelamento) ou imediata (pagamento). Tradicionalmente, o pagamento dos débitos tributários, que poderá ser realizado a qualquer tempo da persecução penal — mesmo após o trânsito em julgado de sentença condenatória —, constitui hipótese de extinção da punibilidade. De outro canto, a partir da vigência da Lei 12.382/11, o parcelamento tributário, se realizado até o recebimento da denúncia, é causa de suspensão da pretensão punitiva.

Diferentes são os fundamentos atribuídos a tais causas de mitigação da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária: existem posicionamentos que as vinculam a uma ação de reparação pelo dano causado (Martínez-Buján Pérez, 1995) ou mesmo aos institutos análogos da desistência voluntária (Bitencourt; Monteiro, 2013) e do arrependimento posterior (Campos, 2020). Há, ainda, aqueles que as fazem decorrer do princípio da ultima ratio e de seu componente de subsidiariedade (Eisele, 2002), bem como justificações a partir da coerência que o ordenamento jurídico necessita resguardar, na medida em que o direito penal, tal como o entendem, deve reconhecer a relevância da regularização da dívida em termos semelhantes aos previstos na lei tributária (Martínez-Buján Pérez, 1995; Petró, 2022; Schmidt, 2003). Subsiste, ao lado dessas leituras, a explicação político-fiscal, que vê na causa extintiva um estímulo à arrecadação e à reposição da verdade tributária (Silva, G., 2009) — interesse qualificado como extrapenal (Walker Jr.; Fragoso, 2017) e exposto às objeções de converter-se em rota de fuga da responsabilização (Iglesias Río, 2009) ou de reduzir a pena a instrumento de cobrança (Nabarrete Neto, 1997; Sánchez Ríos, 2003). O debate, ao fim, também remete à definição do bem jurídico, que não se esgota na arrecadação, alcançando a verdade-transparência (Camargo; Silveira, 2018; D’Ávila; Bach, 2022).

Independentemente dos fundamentos, fato é que, historicamente, a sistemática legal em matéria penal sempre dispensou critérios de espontaneidade, arrependimento ou colaboração do acusado-contribuinte para com o Fisco, restringindo-se à mera verificação da situação fática e objetiva de ter ocorrido (ou não) o parcelamento ou o pagamento — regularidade fiscal.

No Brasil, existem diversas modalidades de parcelamento tributário, com regras, prazos, taxas de juros e condições distintas, sempre condicionadas a lei específica autorizadora (art. 155-A do CTN), vedações e requisitos próprios a cada regime e âmbito de tributação. Além disso, nos últimos anos, houve incremento na criação de métodos alternativos de resolução do contencioso tributário, a exemplo da transação tributária e do negócio jurídico processual (NJP).

Em linhas gerais, a transação tributária é modalidade de extinção do crédito tributário (art. 156, III, do CTN), atuando na existência, no valor ou na exigibilidade do crédito e, no âmbito federal, é regulada pela Lei 13.988/2020. Já o NJP é fundado no art. 190 do CPC e regulamentado pela Portaria PGFN 742/2018, possibilitando ao contribuinte a equalização da cobrança dos débitos já inscritos em dívida ativa, sem reduzir o valor da dívida nem suspender sua exigibilidade.

Todavia, nem a Lei 13.988/2020 nem a Portaria PGFN 742/2018 fazem referência aos efeitos penais de sua celebração e hoje a discussão gira em torno de estender (ou não) o regime referido por analogia.

O Ministério Público Federal, por meio da Orientação n. 53 da 2ª Câmara de Coordenação e Revisão, posicionou-se no sentido de que a transação tributária só suspende a pretensão punitiva e impede o ajuizamento de ação penal pelos crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei 8.137/90 e nos arts. 168-A e 337-A do Código Penal, se o pedido de transação for formalizado antes do recebimento da denúncia criminal, nos termos do § 2º do art. 83 da Lei 9.430/96 (Brasil, 2025a).

Embora existam decisões esparsas em sentido contrário (Brasil, 2025b)[1], o STJ tem recusado a extensão dos efeitos penais do parcelamento a figuras que considera não equiparáveis, seja no caso da transação tributária (Brasil, 2026), seja no de ação anulatória ou discussão judicial sobre o débito (Brasil, 2022), seja no da mera constituição de garantia do crédito por fiança bancária, seguro-garantia ou penhora de bens (Brasil, 2021). E, com relação à transação, as decisões que apontam para a possibilidade de aplicar os efeitos do parcelamento tributário por analogia somente admitem a suspensão da pretensão punitiva estatal nos casos em que o acordo haja sido formalizado antes do recebimento da denúncia criminal (Brasil, 2025c).

Delineia-se, assim, um cenário em que a mesma conduta de regularização fiscal produz efeitos penais radicalmente distintos conforme a forma e o momento em que se realiza, o que torna incontornável a pergunta sobre o tratamento penal daquela que não é apta nem a extinguir, nem a suspender, mas que é relevante para a reparação do dano (ainda que de forma parcial e diferida no tempo) e para a regularidade fiscal. A extensão do efeito suspensivo a esses acordos é defensável, mas a questão aqui enfrentada subsiste ainda para quem a rejeite.

Na prática forense não são raros os casos em que, por razões diversas, a adesão ao parcelamento fiscal, à transação tributária ou ao NJP se dá após o recebimento da denúncia. Com frequência, a adesão à transação tributária ou ao NJP tem por finalidade o equacionamento global dos débitos com o Fisco. Ainda que nenhum desses instrumentos tenha por objeto, necessariamente, a integralidade do passivo, em muitos casos é por meio deles que o contribuinte regulariza todos os seus débitos e recompõe sua situação de conformidade perante o Fisco — sem que daí decorra, a rigor, a suspensão da persecução criminal.

Veja-se que a sistemática legal delimita apenas os efeitos da suspensão da pretensão punitiva e da extinção da punibilidade, que são consequências sobre a persecução criminal. Nada diz, porém, sobre a dosimetria da pena — diferentemente do que ocorre nos crimes ambientais, em que o art. 14, II, da Lei 9.605/98 expressamente converte a reparação do dano em atenuante.

Nesse contexto, à primeira vista poderia se cogitar da aplicação dos institutos clássicos do direito penal. O arrependimento posterior (art. 16 do Código Penal), todavia, não se ajusta ao caso, porque igualmente exige a reparação do dano ou a restituição da coisa até o recebimento da denúncia (precisamente o marco já ultrapassado nas situações aqui examinadas). Tampouco resolve o problema a atenuante do art. 65, III, b, do Código Penal — cuja justificação a doutrina localiza tanto no estímulo à mitigação das consequências do crime quanto em pretenso arrependimento do agente (BOSCHI, 2014) —, pois a adesão a programa de parcelamento em curso de cumprimento não configura reparação integral do dano, mas adimplemento progressivo e ainda incompleto.

É justamente por não se ajustar a nenhuma das hipóteses nominadas que a circunstância reclama a cláusula residual do art. 66 do Código Penal.

A regularidade fiscal mantida pelo contribuinte junto ao Fisco pode indicar um retorno à licitude e à conformidade legal — ato de contraposição à infração penal (Faraldo Cabana, 2000; Vicente Remesal, 1985) —, circunstância que não pode ser inteiramente relegada pelo Poder Judiciário. É, aliás, tendência no direito penal brasileiro a expansão de mecanismos de extinção ou redução das consequências do crime nos delitos empresariais, de natureza reparadora ou colaboracionista (Carvalho, 2017; Petró, 2022; Sánchez Ríos, 2003). Como elemento em comum, essas causas recaem sobre comportamento do autor posterior ao crime que, de alguma forma, mitigue as consequências jurídicas do delito praticado.

Sob essa perspectiva, o fato de os débitos fiscais que compõem ação penal em curso terem sido integralmente parcelados e estarem em efetivo adimplemento diferido, especialmente quando o parcelamento abrange a integralidade do passivo fiscal, pode ser considerado circunstância relevante, posterior à conduta objeto da imputação, que merece ser positivamente valorada, em caso de condenação. Embora na legislação se tenha atribuído um marco temporal para a suspensão da pretensão punitiva, nada impede que, nos casos em que o parcelamento, a transação ou o NJP tenham sido realizados após esse marco de recebimento da denúncia, o juiz possa valorar positivamente a conduta de regularização e conformidade fiscal, quando efetivamente comprovado que houve a adesão e o cumprimento dos termos do programa de adimplemento.

É o caso, portanto, da aplicação da atenuante inominada prevista no art. 66 do Código Penal, que possibilita seja a pena ainda atenuada em razão de “circunstância relevante, anterior ou posterior ao crime, embora não prevista expressamente em lei”. Ora, se a mesma circunstância (regularidade fiscal) tem a capacidade de gerar a suspensão da pretensão punitiva (parcelamento) e até mesmo a extinção da punibilidade (pagamento integral), é de se reconhecer a possibilidade de atenuação da pena.

Trata-se de comportamento pós-delitivo positivo (Vicente Remesal, 1985). Ao lado de outras atenuantes previstas em lei, a hipótese do art. 66 do Código Penal possibilita que o juiz, em homenagem inclusive ao princípio constitucional da individualização da pena (art. 5º, XLVI, CF/88), reconheça circunstâncias que evidenciam menor censura penal. É causa compensatória pós-delito, que não exclui o crime e não isenta o agente de pena, mas justifica uma diminuição da sanção em razão da menor reprovação jurídica do dano causado.

A valoração positiva depende da demonstração documental não apenas da adesão ao programa, mas do cumprimento regular das parcelas até o momento da sentença, não bastando o mero requerimento nem a simples constituição de garantia do crédito. A exigência é coerente com a diretriz de valorar o comportamento pós-delitivo no conjunto fático em que inserido, atendendo à credibilidade da conduta, de modo a escalonar a assunção de responsabilidade (Asúa Batarrita; Garro Carrera, 2008). Ademais, se a exclusão formal do programa reabre a persecução penal nas hipóteses de suspensão, a coerência sugere que também aqui o reconhecimento se funde na situação verificada ao tempo da sentença, sem prejuízo de sua reavaliação em grau recursal, caso a rescisão se verifique antes do trânsito em julgado, observadas as regras processuais penais.

Não se desconhece a objeção de que valorar o adimplemento na dosimetria converteria a pena em função da capacidade econômica do acusado. Tal objeção, contudo, atinge, com muito mais força, os próprios institutos vigentes da extinção da punibilidade pelo pagamento e da suspensão da pretensão punitiva pelo parcelamento, que produzem efeitos muito mais amplos e que o legislador manteve e reiterou ao longo de seis décadas. Em contrapartida, a atenuante inominada limita-se a autorizar que se pondere, na segunda fase da dosimetria, um comportamento posterior que reduz a extensão da lesão ao bem jurídico. Não é justo nem útil dispensar tratamento idêntico a quem repara o dano e a quem o deixa intacto (Faraldo Cabana, 2000), tanto mais quando a necessidade da pena se afere pela utilidade concreta de punir (Díez Ripollés, 2017).

Por fim, importa referir o advento da Lei Complementar 225, de 8 de janeiro de 2026 (Código de Defesa do Contribuinte). A lei promoveu alterações relevantes na relação entre Fisco e contribuinte e, quanto aos reflexos na persecução penal, abriu exceção ao regime vigente relativamente à figura do devedor contumaz. A suspensão da pretensão punitiva e a extinção da punibilidade não se aplicam ao agente declarado devedor contumaz em decisão administrativa definitiva. Nos termos do art. 11, é devedor contumaz aquele cuja inadimplência de tributos seja substancial, reiterada e injustificada, apurada em procedimento próprio.

A inovação interessa diretamente à tese aqui sustentada. Se o legislador subtraiu o devedor contumaz do alcance dos institutos despenalizadores, o mesmo critério há de orientar a valoração da conduta pós-delitiva na dosimetria: a regularização empreendida por quem foi definitivamente declarado devedor contumaz não expressa retorno à regularidade, mas antes a instrumentalização da inadimplência como estratégia. A atenuante, portanto, pressupõe um comportamento fiscal que, no contexto do caso, possa efetivamente ser lido como contraposição à infração, e a Lei Complementar 225/2026 auxilia a delimitá-la pelo lado negativo. A declaração definitiva de devedor contumaz, embora, em primeiro exame, não vede legalmente o reconhecimento da atenuante, fornece ao juiz elemento concreto para aferir se a regularização exprime retorno à conformidade fiscal.

Em conclusão, se a transação tributária e o NJP não acarretam, no entendimento hoje prevalecente, a suspensão da pretensão punitiva — efeito que suas características e os fundamentos acima examinados autorizariam —, ao menos devem ser valorados na dosimetria. Negar-lhes o efeito suspensivo não autoriza ignorá-los na medida da pena.

 

Referências

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Nota

[1] No mesmo sentido, admitindo a suspensão diante da plausibilidade da discussão cível sobre o débito (Brasil, 2025c). Na jurisprudência estadual, reconhecendo efeito suspensivo à transação celebrada após o recebimento da denúncia: São Paulo (2025).